Введення
Науково-технічний прогрес сфери виробництва, зміна умов господарювання та економічних відносин у Росії викликали необхідність пошуку та впровадження нових методів оновлення матеріальної бази, пожвавлення інвестиційної сфери. Світовий досвід застосування лізингу довів існування тісного взаємозв'язку між рівнем розвитку даного питання і реальним збільшенням обсягів інвестицій, так необхідних для розвитку економіки Росії.
Актуальність розвитку лізингу в Росії, включаючи формування лізингового ринку, обумовлена передусім несприятливим станом парку устаткування російських промислових підприємств: значна питома вага морально і фізично застарілого устаткування, низька ефективність його використання.
Крім того, в даний час більшість російських підприємств відчувають нестачу власних оборотних коштів, що призводить до неможливості відновлення основних фондів, впровадження досягнень науково-технічного прогресу. Як наслідок - для забезпечення конкурентоспроможності, виживання російські підприємства змушені кредитуватися в банках. Однак, як показує практика та економічні розрахунки, підприємству вигідніше брати устаткування в лізинг.
Теоретичні та методологічні основи лізингу розглянуті в працях таких західних економістів як Р. Грант, Т. Кларк, Г. Роузен, К. Холлоуей, В. Хойер, К. Шпіттлер та ін Вивченням особливостей розвитку лізингу в Росії займаються вітчизняні вчені Газман В. Д., Горемикін В А., Кабатова Є.В., Прилуцький Л., Руднєв Ю., Чекмарьова Є.М.
Актуальність теми дипломного дослідження зумовлена необхідністю оновлення основних засобів ТОВ «ЖелДорСтрой» і вибором найбільш оптимального варіанта оновлення основних виробничих фондів.
Метою цього дипломного дослідження є аналіз особливостей та перспектив застосування лізингу обладнання будівельної галузі.
Для досягнення поставленої мети в роботі вирішені наступні завдання:
розкриті економічні та правові основи лізингових угод;
показані особливості організації бухгалтерського і податкового обліку лізингових операцій;
проведено аналіз фінансово-господарської діяльності ТОВ «ЖелДорСтрой»;
проведено аудит лізингу основних засобів на ТОВ «ЖелДорСтрой».
Таким чином, об'єктом даного дослідження є ТОВ «ЖелДорСтрой», предметом - застосування лізингу на аналізованому підприємстві.
Дипломна робота складається з вступу, трьох розділів, розбитих на параграфи, висновків та списку використаної літератури.
1. Лізинг основних коштів і особливості його обліку
1.1 Економічна сутність лізингу основних засобів
Лізинг припускає майнові відносини, що складаються наступним чином: одна сторона (потенційний лізингоодержувач) в силу недостатності фінансових коштів для придбання майна у власність або відчуваючи необхідність лише в тимчасовому його використанні звертається до іншої сторони (потенційному лізингодавцю) з проханням придбати необхідне майно у третьої сторони ( продавця) і надати це майно лізингоодержувачу в тимчасове володіння і користування. Тобто в даному випадку мова йде про систему майнових відносин, що виникають у зв'язку з придбанням лізингодавцем у власність вказаного лізингоодержувачем майна у певного продавця і подальшим наданням цього майна у тимчасове володіння та користування за певну плату. Лізинг - це комплекс економіко-правових відносин, що складаються в заснованій на кредиті інвестиційної операції, що складається в придбанні у власність вказаного лізингоодержувачем майна і подальшої передачі його лізингоодержувачу в тимчасове володіння і користування на певний термін за певну плату з метою використання не для особистих, сімейних або домашніх потреб лізингоодержувача, а для підприємницьких цілей.
Цілком закономірно виникає питання про можливі схеми лізингових відносин у підприємницькій діяльності. Питання про види лізингу залишається дискусійним в економічній та юридичній літературі протягом всього часу існування його в Росії. Закон про лізинг 1, регулюючий даний інститут, передбачав три основних види лізингу: фінансовий, поворотний і оперативний. Крім того, в залежності від терміну користування майном його поділено на довгостроковий, середньостроковий та короткостроковий. Згодом до Закону були внесені зміни, і питання про види фінансової оренди (лізингу) став неврегульованим. Законодавець, створюючи правову базу регулювання лізингових відносин, не передбачив специфічні риси і які-небудь особливості взаємин сторін у рамках договору лізингу.
Передбачалося, що сторони, укладаючи договір, будуть будувати свої взаємини в рамках класичної моделі договору лізингу, передбаченої законодавцем. Аналіз Цивільного кодексу РФ 2 і Федерального закону «Про фінансову оренду (лізингу)» (у чинній редакції) свідчить про те, що на сьогоднішній день в Росії має місце лише фінансовий лізинг: залежно від того, резидентами якої держави є сторони, законодавець підрозділив його на внутрішній і міжнародний.
Разом з тим позиція законодавця спірна, а відсутність законодавчого регулювання не є об'єктивним показником дійсності. Досвід зарубіжних країн свідчить, що лізингові відносини не тільки широко застосовуються на практиці, але й успішно розвиваються при повній відсутності відповідної законодавчої бази. Незважаючи на те що Цивільний кодекс РФ і Закон «Про фінансову оренду (лізингу)» передбачають і регулюють лише фінансовий лізинг, до теперішнього часу серед вчених немає єдиного підходу у визначенні видів даного договору.
Існуючі на практиці відносини в рамках лізингового договору багатобічні, їх розподіл можна проводити за різними підставами. Практика розрізняє лізингові договори в залежності від тих завдань, які ставлять перед собою сторони при його укладанні, від терміну використання майна та пов'язаних з ним умов амортизації, ступеня окупності та розподілу ризиків, від типу переданого в лізинг майна і т.д. В основу поділу можуть бути покладені різні кваліфікуючі ознаки, і, отже, одна і та ж лізингова операція по різних підставах може бути віднесена до різних кваліфікаційних групах.
Багаторічна практика застосування лізингу в економічно розвинених країнах надала можливість виділити масу критеріїв для його класифікації. «Відповідно до них в юридичній та економічній літературі налічується понад 50 його різновидів ...» Незважаючи на це, слід зазначити, що далеко не всі виділяються види мають практичне значення. Більшість з них, можливо, цікаві з теоретичної точки зору, але позбавлені сенсу на практиці, тому що «не засновані на яких-небудь чітких юридичних критеріях 3«.
Розгляд сутності лізингу передбачає і визначення видів і форм лізингу. На основі дослідження зарубіжних і вітчизняних джерел можна запропонувати наступну узагальнену характеристику видів і форм лізингу. Критерієм класифікації лізингу на види є сукупність умов, передбачених і зафіксованих учасниками даного відносини в договорі, що підкреслює найбільш економічно і юридично значущі особливості кожного виду: обсяг обов'язків лізингодавця, термін використання майна, ступінь окупності (амортизації) об'єкта лізингу, методика формування лізингових платежів, розподіл ризиків.
Так, по відношенню до орендованого майна лізинг поділяється на: «чистий», коли всі витрати по обслуговуванню майна приймає на себе лізингоодержувач. При цьому лізингоодержувач переказує лізингодавцю чисті, або нетто, платежі; «повний», або, як його ще називають, «мокрий», лізинг, коли лізингодавець приймає на себе всі витрати по обслуговуванню майна. Його використовують, як правило, самі виробники устаткування. За вартістю повний лізинг один з найдорожчих, так як у лізингодавця збільшуються витрати на технічне обслуговування, супроводження кваліфікованим персоналом, ремонт, постачання необхідної сировини та комплектуючих виробів тощо; «частковий» (з частковим набором послуг), коли на лізингодавця покладаються лише окремі функції з обслуговування майна.
За типом фінансування лізинг поділяється на:
- Строковий, коли має місце одноразова оренда майна;
- Поновлюваний (револьверний), при якому після закінчення першого строку угода продовжується на наступний період. При цьому об'єкти лізингу через певний час в залежності від зносу та за бажанням лізингоодержувача замінюються на більш досконалі зразки. Лізингоодержувач приймає на себе всі витрати на заміну устаткування. Кількість об'єктів лізингу і строки їх використання при поновлюваному лізингу заздалегідь сторонами не визначаються;
- Різновидом поновлюваного лізингу є генеральний лізинг, який дозволяє лізингоодержувачу доповнити список орендованого устаткування без укладання нових контрактів. Це дуже важливо для підприємств з безперервним виробничим циклом та при жорсткій контрактній кооперації з партнерами. Генеральний лізинг використовується, коли вимагається термінова поставка чи заміна вже отриманого по лізингу устаткування, а часу, необхідного на опрацювання та укладання нового контракту, як правило, немає. За умовою угоди в режимі генерального лізингу лізингоодержувачу у випадку виникнення термінової непередбаченої необхідності в отриманні додаткового устаткування достатньо направити лізингодавцю запит на поставку потрібного устаткування із посиланням на узгоджений перелік чи каталог. В кінці періоду, на який укладена угода, відбувається перерахунок лізингових платежів з урахуванням різночасності витрат лізингодавця і укладається нова угода.
Залежно від типу майна розрізняють: лізинг рухомого майна (устаткування, техніка, автомобілі, судна, літаки тощо), у тому числі нового і вживаного; лізинг нерухомості (будівлі, споруди).
За ступенем окупності майна лізинг розподіляється на: лізинг з повною окупністю (чи близькою до повної), коли протягом терміну дії лізингового договору відбувається повна чи близька до повної амортизації майна і відповідно виплата лізингодавцю вартості майна - фінансовий лізинг; лізинг з неповною окупністю, при якому протягом терміну дії одного лізингового договору відбувається часткова амортизація майна і окупається лише частина її - оперативний лізинг.
Фінансовий лізинг являє собою взаємовідносини партнерів, передбачають протягом періоду дії угоди між ними виплату лізингових платежів, що покривають повну вартість амортизації обладнання або більшу його частину, додаткові витрати і прибуток лізингодавця. Даний вид лізингу характеризується наступними основними рисами:
- Участь крім лізингодавця і лізингоодержувача третьої сторони (виробника чи постачальника об'єкта угоди);
- Неможливість розірвання договору на протязі основного строку оренди, тобто терміну, необхідного для відшкодування витрат орендодавця;
- Тривалий період лізингової угоди (звичайно близький до строку служби об'єкту угоди).
Якщо в договорі передбачається погодження (опціон) на купівлю предмета угоди, сторони заздалегідь визначають залишкову вартість об'єкта, який здається в лізинг.
Оперативний лізинг, як уже згадувалося, представляє собою правовідносини, за яких витрати лізингодавця, пов'язані з придбанням та утриманням що здаються в оренду, не покриваються орендними платежами протягом одного лізингового контракту.
Демонстрація практичної спрямованості розмежування лізингу на два названих останніх виду здійснюється за допомогою відображення декількох її аспектів. Перший аспект обумовлений необхідністю конкретизації питання про правове регулювання цих двох типів відносин. Тут підкреслимо неточність законодавчої формулювання назви пункту 6 гл. 34 ЦК РФ «Фінансова оренда (лізинг)», а також відсутність у Законі РФ «Про фінансову оренду (лізингу)» чітких приписів щодо юридичної кваліфікації зазначених відносин з точки зору норм Кодексу. Аналіз виділених відмінностей, сутності охарактеризованих понять дозволяє зробити висновок про застосування норм пункту 6 гл. 34 ЦК лише до відносин фінансового лізингу. Відносини оперативного лізингу слід кваліфікувати як класичну оренду (параграф 1 гл. 34 ЦК РФ), у ряді випадків адекватність їх правової регламентації може бути забезпечена шляхом використання конструкції договору прокату (параграф 2 гол. 34 ЦК). Другий аспект пов'язаний з реалізацією правових норм, які встановили податкові та амортизаційні пільги, можливість використання яких надана суб'єктам лізингової діяльності. Дослідження положень нормативних актів, що відображають напрями інвестиційної політики держави, свідчить про державну підтримку широкого застосування саме операцій саме фінансового лізингу, що зумовлено їх економічною сутністю.
1.2 Особливості бухгалтерського обліку лізингу основних засобів
Основним документом, що регулює порядок обліку лізингових операцій, є Наказ Мінфіну Росії від 17.02.1997 № 15 «Про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу 4«. При розробці цього Наказу були враховані такі особливості лізингової угоди:
- Лізингодавець протягом усієї дії договору лізингу є власником майна, переданого в лізинг;
- Лізингове майно може враховуватися або на балансі лізингодавця, або на балансі лізингоодержувача (за погодженням сторін договору).
У разі якщо лізингове майно враховується на балансі лізингодавця, використовується наступна схема бухгалтерського обліку:
- Лізингодавець нараховує амортизацію на лізингове майно;
- Лізингові платежі, отримані лізингодавцем, відображаються в обліку на рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками»;
- Лізингоотримувач відносить всю суму лізингових платежів на собівартість продукції (робіт, послуг).
У разі якщо лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача, то застосовується така схема:
- Лізингодавець при передачі лізингового майна на баланс лізингоодержувача на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» відображає дебіторську заборгованість на суму лізингової угоди;
- На рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів" відображається різниця між загальною сумою лізингових платежів та вартістю лізингового майна. З кожного лізингового платежу виділяється сума доходу лізингової компанії, що представляє собою різницю між величиною лізингового платежу і сумою відшкодування вартості майна у складі платежу;
- Сума доходу зменшує величину, яка враховується на рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів», в кореспонденції з кредитом рахунка 99 «Прибутки та збитки». Дебіторська заборгованість, що обліковується на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», зменшується на величину всього лізингового платежу.
Лізингоодержувач приходует лізингове майно за вартістю договору лізингу (тобто загальній сумі лізингових платежів). Одночасно з оприбуткуванням майна лізингоотримувач відображає кредиторську заборгованість на цю ж суму.
Лізингові платежі являють собою всю фінансову частину лізингового проекту. Саме вони визначають для лізингодавця як можливість погашення понесених витрат, так і можливість отримання прибутку за угодою. Методи розрахунку лізингових платежів та форми подання їх результатів повинні бути адекватні рівню лізингового проекту.
Фінансова частина кожного інвестиційного проекту формує три основних звіту:
- Бюджет доходів і витрат;
- Бюджет руху грошових коштів;
- Баланс.
На підставі цих трьох звітів і робиться висновок про окупність проекту, про його податковому навантаженні, про достатність грошових коштів і прибутки в кожному періоді. Саме щодо цих звітів вивчаються всі особливості даного проекту і приймається рішення про його реалізацію, а після початку реалізації відстежується повнота виконання намічених планів.
Такий же підхід повинен використовуватися і при розрахунку лізингових платежів. Лізингова компанія оцінює свої доходи і витрати за угодою, надходження і вибуття грошових коштів, борги і зобов'язання контрагентів і для оцінки проекту також використовує три згадані звіту. Тому планування лізингових платежів тільки через оцінку руху грошових коштів без обліку доходів і витрат або навпаки призводить найчастіше до небажаних результатів. Сукупність таких лізингових платежів по кожному проекту і визначає фінансовий стан лізингової компанії в цілому.
Основне завдання бюджету доходів і витрат - відобразити очікувані фінансові результати в кожному часовому періоді і в цілому по лізинговому проекту. Основне завдання бюджету руху грошових коштів - визначити достатність грошових коштів у будь-якому часовому періоді для реалізації лізингового проекту.
Розрахунок лізингових платежів для кредитної схеми придбання майна. Розраховується сума квартального платежу набувача майна за такою формулою:
де П - квартальний платіж за кредитним договором;
П к - квартальна сума відсотків по кредиту;
Про до - квартальна виплата основної суми кредиту.
Далі розраховується сума квартальних податкових вирахувань за такою формулою:
де Н в - квартальні податкові відрахування;
А - квартальна сума амортизації з метою оподаткування;
Н і - квартальний податок на майно.
Розраховується сума квартальної економії податку на прибуток за такою формулою:
S е = Н x 24%,
де S е - сума квартальної економії податку на прибуток;
Н - квартальні податкові відрахування.
Розрахунок лізингових платежів для лізингової схеми придбання майна. Розраховується поквартальний лізинговий платіж за умови обліку майна на балансі лізингодавця за такою формулою:
де ЛП - квартальний лізинговий платіж;
А - квартальна сума амортизації з метою оподаткування;
1/12С - квартальна сума страховки, розрахована виходячи із строку лізингу, рівного 36 міс.;
Н і - квартальний податок на майно;
П к - квартальна сума відсотків по залучених кредитних ресурсів;
S в - квартальна сума винагороди лізингодавця.
Розраховується сума квартальної економії податку на прибуток за формулою:
S е = (ЛП + Н і + А) x 24%,
де S е - сума квартальної економії податку на прибуток;
ЛП - квартальні лізингові платежі протягом терміну дії договору лізингу;
Н і - податок на майно, що підлягає сплаті до бюджету лізингоодержувачем після закінчення строку лізингу та оприбуткування майна на свій баланс;
А - амортизаційні відрахування, нараховані лізингоодержувачем з викупної вартості майна після закінчення терміну лізингу;
24% - ставка податку на прибуток.
Розраховується поквартальний лізинговий платіж за умови обліку майна на балансі лізингоодержувача за такою формулою:
ЛП = А + 1/12С + П к + S в,
де ЛП - квартальний лізинговий платіж;
А - квартальна сума амортизації, обчислена з метою оподаткування;
1/12С - квартальна сума страховки;
П к - квартальна сума відсотків по залучених кредитних ресурсів;
S в - квартальна сума винагороди лізингодавця.
Далі розраховується сума квартальної економії податку на прибуток за формулою:
S е = (ЛП + Н і + А) x 24%,
де S е - сума квартальної економії податку на прибуток;
ЛП - сума квартальних лізингових платежів;
Н і - податок на майно, що підлягає сплаті до бюджету лізингоодержувачем;
А - амортизаційні відрахування, нараховані лізингоодержувачем з викупної вартості майна після закінчення терміну лізингу;
24% - ставка податку на прибуток.
Необхідно враховувати, що амортизаційні відрахування при розрахунку податку на майно розраховуються відповідно до ПБУ 6 / 1 травня лінійним методом, а в складі лізингового платежу і для обчислення економії з податку на прибуток відповідно до положень гл. 25 Податкового кодексу РФ 6 - як лінійним, так і нелінійним методами.
Потім розраховується показник теперішньої вартості для грошового потоку платежу за майно, що купується і грошового потоку від економії з податку на прибуток. Ця ставка включає в себе як планований відсоток інфляції, так і можливі ринкові ризики. Розрахунок теперішньої вартості проводиться за формулою:
PV = CFO + (CF1 / (1 + r) 1) + (CF2 / (1 + r) 2),
де PV - теперішня вартість;
CFO - грошовий потік першого (поточного) року;
CF1 - грошовий потік другого року;
CF2 - грошовий потік третього року;
r - ставка дисконтування.
За договором лізингу одна сторона (лізингодавець) зобов'язується придбати у власність вказане іншою стороною (лізингоодержувачем) майно у певного продавця і надати лізингоодержувачу це майно за плату в тимчасове володіння і користування. Лізингоодержувач у свою чергу зобов'язується прийняти предмет лізингу та виплатити лізингодавцю лізингові платежі в порядку і в строки, передбачені договором лізингу. Після закінчення терміну дії договору лізингоодержувач зобов'язаний повернути предмет лізингу або придбати його у власність на підставі договору купівлі-продажу.
Предмет лізингу обліковується на балансі лізингодавця або лізингоодержувача за взаємною згодою.
Як у бухгалтерському, так і в податковому обліку для лізингового майна передбачена прискорена амортизація. Однак порядок застосування її різний.
Для цілей бухгалтерського обліку відповідно до п. 19 ПБУ 6 / 01 коефіцієнт прискорення - підвищувальний коефіцієнт амортизації - застосовується лише при розрахунку річної суми амортизаційних відрахувань способом зменшуваного залишку (Лист Мінфіну Росії від 28.02.2005 № 03-06-01-04/118).
Дана позиція є спірною, оскільки ст. 31 Федерального закону від 29.10.1998 № 164-ФЗ «Про фінансову оренду (лізингу) 7« передбачає використання коефіцієнта прискорення для всіх способів розрахунку амортизації. Таку ж норму містить і п. 9 Вказівок про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу (Додаток до Наказу Мінфіну Росії від 17.02.1997 № 15). Разом з тим Федеральний закон від 29.10.1998 № 164-ФЗ «Про фінансову оренду (лізингу)» конкретних значень коефіцієнта прискорення не встановлює.
Відповідно до п. 7 ст. 258 НК РФ майно, отримане (передане) у фінансову оренду за договором фінансової оренди (договору лізингу), включається у відповідну амортизаційну групу тією стороною, у якої дане майно повинне враховуватися відповідно до умов цього договору.
Для цілей податкового обліку балансоутримувач предмета лізингу зобов'язаний застосовувати до основної норми амортизації спеціальний коефіцієнт, але не вище 3. Правда, є деякі винятки. По-перше, коефіцієнт не застосовується до обладнання першої, другої і третьої амортизаційних груп, якщо фірма нараховує по ньому амортизацію нелінійним методом. По-друге, якщо предметом лізингу є легкові автомобілі або пасажирські мікроавтобуси з первісною вартістю більше 600 тис. і більше 800 тис. руб. відповідно, то до них поряд з коефіцієнтом, що застосовують спеціальний коефіцієнт 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Таким чином, якщо балансоутримувач у бухгалтерському обліку використовує лінійний метод нарахування амортизації, будуть виникати тимчасові різниці.
Розглянемо відображення лізингових операцій у бухгалтерському обліку.
1. Лізингове майно враховується на балансі лізингодавця без подальшого викупу (табл. 1.1 та 1.2).
Таблиця 1.1. Облік у лізингодавця
Зміст господарської операції | Дебет | Кредит |
Придбано обладнання для передачі в лізинг | 08 | 60 |
Відображено суму ПДВ | 19 | 60 |
Обладнання, призначене для здачі в лізинг, прийнято до складу дохідних вкладень | 03 | 08 |
Обладнання передано в лізинг | 03 | 03 |
Прийнятий до відрахування ПДВ | 68 | 19 |
Нараховано амортизацію за лізинговим обладнання | 20 | 02 |
Нараховано ВОНО на суму різниці між податковою і бухгалтерською амортизацією | 68 | 77 |
Нараховано заборгованість по лізингових платежах | 62 | 90 |
Нараховано ПДВ | 90-3 | 68, 76 |
Таблиця 1.2. Облік у лізингоодержувача
Зміст господарської операції | Дебет | Кредит |
Отримано обладнання в лізинг | 001 | |
Нараховано лізингові платежі | 20, 25 ... | 60 |
Відображено ПДВ | 19 | 60 |
У даному випадку не виникає будь-яких спірних моментів для цілей оподаткування.
Ситуація складається по-іншому, якщо відповідно до договору майно згодом підлягає викупу лізингоодержувачем. Питання про віднесення лізингових платежів на витрати для цілей оподаткування у разі подальшого викупу є досить спірним. Податковий кодекс РФ спеціального порядку обліку таких операцій не містить. Відповідно до пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лізингові платежі включаються до складу інших витрат без будь-яких обмежень (за винятком випадків, коли обладнання обліковується на балансі лізингоодержувача). Визначення лізингового платежу в НК РФ немає.
На підставі Методичних рекомендацій з розрахунку лізингових платежів, затверджених Мінекономіки Росії 16.04.1996, в лізингові платежі включаються: амортизація лізингового майна за весь термін дії договору лізингу, компенсація плати лізингодавця за використані їм позикові кошти, комісійна винагорода, плата за додаткові послуги лізингодавця, передбачені договором лізингу, а також вартість майна, що викуповується, якщо договором передбачено викуп і порядок виплат зазначеної вартості у вигляді часток у складі лізингових платежів. Таким чином, викупна ціна є складовою частиною лізингового платежу.
Проте останнім часом податковими органами та Мінфіном Росії випущено ряд листів, у відповідності з якими витрати по сплаті викупної ціни предмета лізингу в податковому обліку лізингоодержувача формують первісну вартість, що амортизується. При цьому викупна вартість предмету лізингу визначається в порядку, встановленому п. 1 ст. 257 НК РФ. Якщо договором лізингу передбачено, що предмет лізингу переходить у власність лізингоодержувача після виплати всіх лізингових платежів без вказівки викупної ціни в договорі лізингу, всю суму лізингових платежів слід розглядати як витрати, спрямований на придбання права власності на предмет лізингу, який є амортизируемим майном, що включається до первісної вартість майна, що амортизується після переходу права власності на нього до лізингоодержувача (Листи Мінфіну Росії від 03.03.2005 № 03-06-01-04/125, від 24.05.2005 № 03-03-01-04/1/288, від 08.04. 2005 № 03-03-01-04/1/174, Лист ФПС Росії від 16.11.2004 № 02-5-11/172 @). Нормативними документами ця позиція не підкріплена.
Для цілей бухгалтерського обліку на даний час діють Вказівки про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу (Додаток до Наказу Мінфіну Росії від 17.02.1997 № 15), відповідно до п. 9 яких нарахування належних лізингодавцю лізингових платежів за звітний період відображається по кредиту рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Заборгованість по лізингових платежах», в кореспонденції з рахунками обліку витрат.
При викупі лізингового майна його вартість на дату переходу права власності списується з позабалансового рахунку 001 «Орендовані основні засоби». Одночасно проводиться запис на цю вартість за дебетом рахунку 01 «Основні засоби» і кредиту рахунку 02 «Знос основних засобів», субрахунок «Знос власних основних засобів».
Таким чином, можливі два варіанти обліку таких операцій для цілей податкового обліку:
- Враховувати всю суму лізингових платежів у складі витрат відповідно до пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ і бути готовим до судового розгляду з податковими органами (слід зауважити, що судова практика з цього питання ще не склалася);
- Запитати у лізингодавця розшифровку лізингових платежів, а також суму витрат на придбання цього обладнання. Далі протягом терміну договору лізингу, виходячи з отриманої інформації, формувати його первісну вартість. Після закінчення терміну договору включити придбане обладнання в потрібну амортизаційну групу і встановити по ньому строк корисного використання, зменшений на кількість місяців його фактичної експлуатації.
2. Лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача (табл. 1.3 і 1.4).
Таблиця 1.3. Облік у лізингодавця
Зміст господарської операції | Дебет | Кредит |
Придбано обладнання для передачі його в лізинг |
08 | 60 | |
Відображено суму ПДВ | 19 | 60 |
Обладнання, призначене для здачі в лізинг, прийнято до складу дохідних вкладень | 03 | 08 |
Оплачено рахунок постачальника | 60 | 51 |
Прийнятий до відрахування ПДВ | 68 | 19 |
Нараховано заборгованість по лізингових платежах | 76 | 91 |
Списано вартість переданого в лізинг обладнання | 91 | 03 |
Відображено різницю між лізинговими платежами і вартістю лізингового майна | 91 | 98 |
Враховано за балансом здане в лізинг обладнання | 011 | |
Відображено надходження лізингового платежу | 51 | 76 |
Включена в дохід частина різниці між лізинговими платежами і вартістю лізингового майна | 98 | 90-1 |
Нараховано ПДВ | 90-3 | 68 |
Відображено повернення лізингового майна | 03 | 76 |
Таблиця 1.4. Облік у лізингоодержувача
Зміст господарської операції | Дебет | Кредит |
Отримано обладнання в лізинг | 08 | 76 |
Відображено суму ПДВ | 19 | 76 |
Об'єкт лізингу введений в експлуатацію | 01 | 08 |
Нараховано амортизацію по лізинговому майну | 20, 25 ... | 02, |
Нараховано ВОНО на суму різниці між податковою і бухгалтерською амортизацією | 68 | 77 |
Нараховано лізингові платежі | 76 | 76 |
Перераховано лізинговий платіж | 76 | 51 |
Прийнятий до відрахування ПДВ | 68 | 19 |
При викупі лізингового майна | ||
Лізингове майно переведено до складу власних основних засобів | 01 | 01 |
Відображено амортизація за переведеним майну | 02 | 02 |
При поверненні лізингового майна | ||
Списана первісна вартість лізингового майна | 01 | 01 |
Списано амортизація | 02 | 01 |
Списано залишкову вартість майна | 91-2 | 01 |
Нараховано постійний податковий актив з вартості вибулого майна | 68 | 99 |
На сьогоднішній день існує проблема у списанні первісної вартості лізингового майна при його викуп. Так, в Листі Мінфіну Росії від 10.06.2004 № 03-02-05/2/35 вказано, з огляду на те, що у лізингодавця зберігається право власності на об'єкт лізингу протягом усього періоду договору лізингу, в момент передачі об'єкта лізингу лізингоодержувачу лізингодавець не може одноразово віднести до витрат первісну вартість об'єкта лізингу.
Згідно зі ст. 28 Федерального закону від 29.10.1998 № 164-ФЗ «Про фінансову оренду (лізингу)» в загальну суму договору лізингу може включатися викупна ціна предмету лізингу, якщо договором лізингу передбачено перехід права власності на предмет лізингу до лізингоотримувача.
У цьому випадку сума викупної вартості майна відображається у складі доходів лізингодавця у міру надходження цих платежів, а в складі витрат - його первісна вартість при переході права власності на об'єкт лізингу.
При цьому, оскільки проводиться реалізація майна, не є для лізингодавця амортизируемим, сума отриманого збитку враховується в складі витрат організації одноразово незалежно від співвідношення терміну перебування майна у лізинг та терміну експлуатації об'єкта в межах термінів експлуатації, встановлених для відповідної амортизаційної групи.
Проте з прийняттям Федерального закону від 06.06.2005 № 58-ФЗ дана проблема вирішена. Пунктом 23 ст. 1 цього Закону в ст. 272 НК РФ запроваджено п. 8.1, згідно з яким витрати з придбання переданого в лізинг майна, зазначені у пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, визнаються як витрати в тих звітних (податкових) періодах, в яких згідно з умовами договору передбачено орендні (лізингові) платежі. При цьому зазначені витрати враховуються в сумі, пропорційній сумі орендних (лізингових) платежів.
Для цілей податкового обліку первісна вартість предмета лізингу дорівнює сумі, яку лізингодавець витратив на його придбання, доставку та доведення до працездатного стану. Оскільки в НК РФ не говориться, що ця норма стосується тільки лізингодавця, нею повинен керуватися і лізингоотримувач (п. 1 ст. 257 НК РФ) 8.
1.3 Роль лізингу в діяльності організації і його вплив на рентабельність діяльності
В лізинг може передаватися практично будь-який об'єкт активної частини основних фондів, якщо він не знищується у виробничому циклі. Залежно від характеру об'єкта лізингу розрізняють лізинг рухомого майна (машинно-технічний лізинг) та лізинг нерухомого майна. У будівництві об'єктами рухомого лізингу можуть бути:
транспортні засоби (вантажні та легкові автомобілі, панелевози, автомобільні крани, пневмоколісні крани, пересувні електростанції і компресори, гелікоптери та ін);
будівельна техніка (землерийні машини - екскаватори, бульдозери, скрепери, автогрейдери; підйомно-транспортні машини - баштові крани, гусеничні крани, автовишки, будівельні підйомники, вантажники і ін);
змішувальні машини та засоби малої механізації (бетонозмішувачі і розчинозмішувачі, бетононасоси, транспортери стрічкові, зварювальні агрегати та ін);
механізований інструмент (інструменти з електроприводом і пневмоприводом - свердлильні машини, шліфувальні машини, трамбівки, відбійні молотки та ін);
мобільні заводи (щебеневі, розчино-бетонні та ін);
засоби обчислювальної техніки;
інше будівельне обладнання, механізми та прилади.
Об'єктами лізингу нерухомості є будівлі та споруди виробничого призначення. В даний час в Росії оренда нерухомості придбала широкі масштаби. Однак її конкретні форми не мають повної тотожності (за умовами угод, розподілу відповідальності між сторонами, обсягами придбаних ними прав та іншими параметрами) з лізингом нерухомості, які мають поширення за кордоном.
Як правило, у лізинговій угоді беруть участь три суб'єкти: лізингодавець, лізингоодержувач та продавець устаткування, тобто постачальник.
Лізингодавцем у будівництві можуть бути:
управління механізації, пересувні механізовані підприємства та інші, в статуті яких передбачений цей вид діяльності;
фінансова лізингова компанія, що створюється спеціально для здійснення лізингових операцій, основною і фактично єдиною функцією, якої є оплата майна, тобто фінансування угоди;
спеціалізована лізингова компанія, яка на додаток до фінансового забезпечення угоди бере на себе комплекс послуг нефінансового характеру: утримання і ремонт майна, заміну зношених частин, консультації з його використання і т.д.;
будь-яка фірма чи підприємство, для яких лізинг непрофилирующих, але й не заборонена статутом сфера підприємництва і, які мають фінансові джерела для проведення лізингових операцій.
Лізингоодержувачем може бути будь-яка юридична особа незалежно від форми власності: державні та муніципальні унітарні підприємства (організації), кооперативи, господарські товариства або товариства.
Постачальником майна може бути також будь-яка юридична особа: виробник майна, постачальницько-збутова, торгова організація і т.д.
Схема лізингової угоди така: майбутній лізингоотримувач, що потребує певних видах майна, самостійно підбирає має в своєму розпорядженні цим майном постачальника. У силу відсутності власних коштів і доступу до позикових коштів для придбання майна у власність він звертається до майбутнього лізингодавцю, має необхідні кошти, з проханням про його участь в операції. Це участь лізингодавця виражається в покупці їм майна у постачальника у власність та подальшої його передачі лізингоодержувачу в тимчасове користування на обумовлених у лізинговому угоді умовах.
У залежності від економічних умов кількість учасників угоди може розширюватися або скорочуватися. Крім перерахованих трьох сторін у ряді випадків в угоді можуть приймати участь брокерські лізингові фірми, які безпосередньо не займаються наданням майна, а виконують роль посередників між постачальником, лізингодавцем і лізингоодержувачем. За кордоном при великих багатомільйонних угодах кількість учасників може збільшуватися до 6-7, у числі яких брокерські фірми, трастові корпорації, що фінансують установи і т.д.
Склад учасників угоди скорочується при операційному лізингу, якщо постачальником та лізингодавцем є одна і та ж особа, наприклад, управління механізації, яка виступає як лізингова компанія. У таких випадках питаннями лізингу займаються дочірні фірми або філії в складі підприємств-виробників служби управління маркетингом.
При виділенні видів лізингу виходять з ознак класифікації: склад учасників угоди, тип переданого в лізинг майна, ступінь його окупності, умови амортизації і відношення до податкових та амортизаційних пільг, обсяг обслуговування, сектор ринку, де проводяться операції, характер лізингових платежів 9.
Будівництво, завжди є основою матеріального виробництва та розвитку соціально-культурної сфери, вимагає окремого розгляду. В умовах відсутності бюджетних коштів і різко загострилася проблеми збуту нової будівельної техніки, одним з основних способів активізації інвестиційних процесів у цій галузі економіки є лізинг.
Реалізація проектів дозволить здійснити структурну перебудову виробничої бази будівництва, а також задіяти виробничі потужності та новітні технології конверсійних підприємств.
Необхідність розвитку лізингової діяльності в будівельно-дорожньому комплексі обумовлена такими основними причинами:
високий рівень фізичного та морального зносу основних засобів усіх видів транспорту, що оцінюється не менше ніж 35-40%; на автотранспорті підлягає списанню через загрозу небезпечної експлуатації не менше третини машин;
значне зниження інвестиційних можливостей підприємств, обумовлене інфляційними чинниками, зниженням попиту на перевезення та відповідних доходів, неплатоспроможністю замовників;
високою і постійно зростаючою вартістю транспортних засобів, машин і механізмів, контейнерів, вантажно-розвантажувальної техніки та обладнання, необхідних для надання перевізних послуг.
Вкрай гострим є становище з оновленням парку будівельних машин і устаткування, автотранспортних засобів. В останні роки намітилася загрозлива тенденція до зниження кількості реально працюючого транспорту на об'єктах. Забезпечення будівельних підприємств технікою з лізингу дозволило б послабити гостроту ситуації.
На сьогоднішній день лізинг є одним з основних фінансових інструментів, що дозволяють здійснювати великомасштабні капітальні вкладення в розвиток матеріально-технічної бази будь-якого виробництва. Його широке поширення на Заході і почин успішного впровадження на російському грунті обумовлені тим, що в порівнянні з іншими способами придбання устаткування (оплата за фактом поставки, купівля з відстрочкою оплати, банківський кредит, позика і т.д.) лізинг має ряд істотних переваг:
Лізинг передбачає 100%-ное кредитування і не вимагає негайного початку платежів. При використанні звичайного кредиту для покупки майна підприємство повинне було б близько 15% вартості покупки оплачувати за рахунок власних коштів.
Набагато простіше отримати контракт по лізингу, ніж позику; адже забезпеченням угоди є саме устаткування (не потрібно додаткових гарантій). Особливо це відноситься до дрібних і середніх підприємств.
Лізингова угода гнучкіше, ніж позика. Позика завжди припускає обмежені терміни і розміри погашення. При лізингу орендар може розраховувати надходження своїх доходів і виробити з орендодавцем відповідну, зручну для нього схему фінансування. Погашення може здійснюватися з коштів, що надходять від реалізації продукції, виробленої на обладнанні, взятому і лізинг.
Лізингові угоди можуть передбачати зобов'язання орендодавця провести ремонт та технологічне обслуговування обладнання. Це особливо важливо при лізингу складного устаткування, що вимагає залучення висококваліфікованого персоналу для пусконалагоджувальних робіт, ремонту та обслуговування.
Ризик старіння обладнання повністю лягає на орендодавця. Лізинг дозволяє орендареві періодично оновлювати в своєму парку морально старіє обладнання.
Можливість для орендаря розширення виробничих потужностей: обмежені ліквідні кошти на придбання обладнання рівномірно розподіляються на весь термін дії договору. Вивільняються кошти для вкладення в інші види активів, що сприяє стабільності фінансових планів орендаря.
Державна політика, як правило, спрямована на заохочення і розширення лізингових операцій.
У багатьох країнах законодавство встановлює для підприємств обов'язкове співвідношення власного і позикового капіталу. Так як майно по лізинговій операції буде враховуватися за балансом орендодавця (а позиковий капітал не залучається), то орендар може розширити свої виробничі потужності, не торкнувшись оптимального співвідношення власного і позикового капіталів.
Крім того, придбання устаткування в лізинг дозволяє рентабельним підприємствам суттєво зменшити базу оподаткування шляхом оптимізації податкових відрахувань.
Однак, крім якісної сторони обгрунтування ефективності лізингу необхідно проаналізувати його економічні переваги і в кількісному аспекті. Приступаючи до розгляду конкретних методик необхідно зробити певні припущення:
Під економічною ефективністю лізингу можна розуміти отримання певної вигоди (економії, прибутку) суб'єктом лізингової угоди в порівнянні з іншими способами придбання обладнання (банківським кредитом).
Вартість лізингу може бути нижче або дорівнює вартості позики тільки за наявності певних податкових пільг. Нам необхідно порівняти витрати по кожному способу кредитування. Принципом, виходячи з якого виробляється порівняння, стає фінансова еквівалентність платежів, приведених до одного і того ж моменту часу шляхом дисконтування.
У світовій практиці при визначенні чистої поточної вартості платежів використовується наступна формула дисконтування:
де: NPV - чиста поточна вартість; FV - майбутня вартість; Е - норматив приведення у часі (норма дисконтування); T - число років розрахункового періоду; t - номер року розрахункового періоду; k - коефіцієнт дисконтування:
Роблячи економічну оцінку лізингу, слід враховувати, що лізингодавець має альтернативу продажу даного устаткування. Щоб порівняти два варіанти фінансування, потрібно в кожному випадку підрахувати чисту поточну вартість. Необхідно врахувати:
податкові пільги в кожному випадку;
для об'єкта, який не є власністю, не можна використовувати амортизаційні пільги;
якщо об'єкт купується, то фірма повинна сплатити витрати по техобслуговуванню (у багатьох країнах ці витрати віднімаються з оподаткованого прибутку), а якщо об'єкт лізингу, то це залежить від конкретної угоди;
оскільки об'єкт не належить орендарю, то він втрачає право на залишкову вартість.
Для проведення практичного порівняння виберемо схему організації лізингового процесу в разі прямого лізингу, так як саме остання з пропонованих схем взаємодії сторін лізингової угоди є найбільш простий і ефективною з точки зору застосування у вітчизняних умовах, оскільки вона найбільшою мірою сприяє здешевленню лізингу.
З комерційної точки зору лізингодавцю потрібно орієнтуватися на той максимум, який готовий заплатити лізингоотримувач. Але, має враховуватися, що у будівельної компанії є альтернатива придбати таке обладнання за рахунок кредиту, отриманого в банку. Тому вартість лізингу не повинна перевищувати вартість аналогічного по термінах банківського комерційного кредиту.
Умовами лізингової угоди передбачається, що платежі по лізингу повинні здійснюватися щоквартально, їх величина незмінна протягом всього терміну лізингової угоди.
Для зручності порівняння лізингу та кредиту візьмемо кредит банку на два роки з щоквартальною виплатою відсотків. Для позичальника з низьким рейтингом кредитоспроможності, до числа яких належить потенційний лізингоодержувач, ставка за довгостроковим кредитом становить приблизно 23% у квартал.
При покупці, наприклад, автокрана лізингоотримувач заплатить:
Спок = Сост + Нд,
де: Спок - покупна вартість автокрану, тис. руб.; Сост - залишкова вартість автокрану, тис. руб.; Нд - величина податку на додану вартість, що сплачується до бюджету при здійсненні купівлі-продажу автокрана, тис. руб.
У свою чергу, величина Нд складе:
Нд = Сост · П / 100,
де: П - ставка податку на додану вартість,%.
Кожен квартал будівельна компанія виплачуватиме банку наступну суму:
ПКР = Спок · Р / 100,
де: ПКР - щоквартальна плата за користування кредитними ресурсами, тис. руб.; Р - квартальна ставка банку за довгостроковим кредитом,%.
При порівнянні варіантів лізингу і кредиту слід враховувати наступне:
Лізингові платежі включаються в собівартість продукції (робіт, послуг), виробленої лізингоодержувачем. У той же час, витрати па оплату відсотків за отриманими кредитами банків, пов'язаних з придбанням основних засобів та інших необоротних активів, не включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), а, отже, не зменшують базу оподаткування для розрахунку податку на прибуток.
Обираючи лізинг, будівельна компанія позбавляється можливості нарахування амортизації, яка мала б місце у випадку придбання устаткування у власність за допомогою кредиту.
Отже, при обчисленні податку на прибуток будівельна компанія втратить:
Пакс = АКВ · Нпр / 100,
де: АКВ - сума амортизаційних відрахувань на повне відновлення в розрахунку на один квартал, тис. руб.; НПР - ставка податку на прибуток.
У свою чергу, величина АКВ може бути розрахована наступним чином:
АКВ = Сост / Тост,
де: Сост - залишкова вартість автокрану. тис. руб.; Тост - залишковий термін служби автокрана, кварталів.
Розрахунок платежів за додаткові послуги лізингодавця за квартальний період (Пу) здійснюється за формулою:
Пу = Рк + Ру + Рр + Рд,
де: Рк - витрати на відрядження працівників фірми-лізингодавця; Ру - витрати на послуги (юридичні консультації, інформація про експлуатацію устаткування і т.д.); Рр - витрати на рекламу лізингодавця; Рд - інші види витрат на послуги лізингодавця.
З урахуванням цих чинників величина щоквартальних лізингових платежів, яку згоден платити лізингоодержувач, складе:
Лп.кв = АКВ + Пу + Нд + Пто.кв,
де: Пто.кв - плата за технічне обслуговування та ремонт лізингованого устаткування в розрахунку на один квартал з урахуванням ПДВ, тис. руб 10.
2. Аналіз використання лізингу в діяльності підприємства ТОВ «ЖелДорСтрой»
2.1 Організаційно-економічна характеристика підприємства
Будівельна фірма «ЖелДорСтрой» займається ремонтом і будівництвом під'їзних залізничних шляхів, продажем залізничної техніки, колійного інструменту.
Здійснює діяльність з проектування об'єктів транспортного призначення та їх комплексів (залізниці).
Будівельна фірма «ЖелДорСтрой» проводить капітальний ремонт і будівництво під'їзних шляхів. Виробляє середній і поточний ремонт залізничної колії, заміну залізничних рейок і шпал.
Підприємство має в своєму розпорядженні виробничу базу повністю оснащеною відповідно до специфіки діяльності. В наявності іменется вся необхідна для ремонту железнодрожних шляхів техніка та інструмент.
Виконує функції генпідрядника, всі види ремонту під'їзних залізничних шляхів, проектування та виконання паспортів з даних видів робіт.
Підприємство працює на ринку послуг з будівництва, ремонту, обслуговування під'їзних і внутрішньомайданчикових залізничних шляхів. У перелік основних робіт, що виконуються підприємством, входять:
1. Здійснення діяльності з проектування об'єктів транспортного призначення та їх комплексів (залізниці)
2. Капітальний ремонт і будівництво під'їзних шляхів
3. Середній ремонт колії
4. Поточний ремонт колії
Підприємство має в своєму розпорядженні виробничу базу; повністю оснащеною відповідно до специфіки діяльності:
1. База звеносборочной в м. Москва площею 7 тис. м 2 з козловими кранами вантажопідйомністю 12.5 тн
2. Автокрани
3. Вантажні автомобілі
4. Машини шляхові МПрП, МСШУ-4
5. Кран ж / д КДЕ-253
6. Кран ж / д ЕДК-500 / 1
7. Платформи ж / д
8. Тепловоз ТГК
9. Бульдозер, грейдер, екскаватор
10. Пасажирський автотранспорт для доставки персоналу.
ТОВ «ЖелДорСтрой» як і будь-яке інше підприємство, яке здійснює фінансово-господарську діяльність, отримує дохід, з якого сплачує різні податки і платежі до бюджету. Кошти, що залишаються у підприємства після сплати цих податків і платежів, надходять у його повне розпорядження.
У табл. 2.1 представлені основні техніко-економічні показники діяльності ТОВ «ЖелДорСтрой» за 2006-2008 рр..
Таблиця 2.1. Оцінка техніко-економічних показників діяльності ТОВ «ЖелДорСтрой» за 2006-2008 рр..
Показники | Роки | Відхилення (+,-) | Темпи зростання,% | ||||
2006 | 2007 | 2008 | 2007 до 2006 р. | 2008 р. до 2007 | 2007 до 2006 р. | 2008 р. до 2007 | |
Виручка від продажу продукції, тис. руб. | 52173 | 73448 | 132419 | 21275 | 58971 | 140,8 | 180,3 |
Повна собівартість реалізованої продукції, тис. руб. | 46093 | 66083 | 123632 | 109945 | 57549 | 143,4 | 187,1 |
Середньооблікова чисельність ППП, чол. | |||||||